¿Se puede revisar una inspección ya finalizada?

En la presente nota, comentaremos una cuestión que suele ser objeto de consultas en torno a las inspecciones tributarias: si la empresa puede ser inspeccionada dos veces por un mismo hecho o por un mismo período.
La inspección tributaria es un procedimiento administrativo que se desenvuelve a través de múltiples actos y que tiene como objetivo llegar al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de las obligaciones tributarias, a efectos de evaluar si el contribuyente inspeccionado ha cumplido correctamente con ellas. Para ello, la normativa ha dotado a la Administración Fiscal de diversas facultades de investigación y fiscalización, detallando aquellas que, por constituir limitaciones a los derechos individuales que se encuentran garantizados por la Constitución, requieren una consagración legal expresa.
El procedimiento de inspección culmina –en caso de que el fisco entienda que no se han cumplido correctamente las obligaciones por parte del contribuyente– con el dictado del "acto de determinación", que es la resolución administrativa que declara el nacimiento de la obligación tributaria y su cuantía.
Como regla, durante el curso de la inspección, la Administración tiene la obligación de llegar a un conocimiento cierto y directo de los hechos que generan las obligaciones tributarias, así como de aquellos que constituyen la base de cálculo.
Puede ocurrir que luego de culminada la inspección y dictado el "acto de determinación", la Administración advierta que la liquidación que efectuó no se ajustó a la realidad del contribuyente, lo que la puede llevar a decidir una nueva inspección.

Nueva inspección

Ahora bien, ¿en qué condiciones puede el fisco volver a inspeccionar a la empresa? A nuestro juicio incide en el caso el principio de seguridad, reconocido en forma expresa por la Constitución de la República.
Considerando dicho principio, podemos sostener que para efectuarse una segunda fiscalización al mismo contribuyente, tienen que respetarse ciertos límites: i) en caso de referirse a un mismo hecho o un mismo tributo, la nueva inspección deberá orientarse hacia períodos que no fueron incluidos en el primer "acto de determinación" (siempre, claro está, que no se encuentren prescriptos), o ii) en caso que la nueva inspección refiera a un mismo período, deberá orientarse a hechos o tributos no incluidos en la primera actuación.
Entendemos que lo que el fisco no podrá hacer es inspeccionar dos veces una misma empresa por el mismo hecho o tributo y por el mismo período (esto es, cuando se configure la doble identidad "hecho/tributo fiscalizado-período abarcado"), puesto que en tal caso sí se estaría afectando la certeza jurídica del contribuyente sobre el resultado de la inspección y el criterio del fisco.
Sin perjuicio, cabe otra pregunta: ¿puede el fisco por sí mismo considerar que su primera determinación no se ajustó a la realidad que surge del expediente para iniciar la segunda fiscalización (por ejemplo invocando una omisión); o es necesario que el procedimiento sea movilizado por una denuncia realizada por algún tercero interesado (por ejemplo, un trabajador por sus aportes a la seguridad social)?
La jurisprudencia del TCA parece inclinarse por la posición de que no es necesaria la denuncia de un tercero, sino que la propia Administración Tributaria puede advertir sus omisiones y decidir una nueva inspección.
A nuestro juicio, de hacer esto último debe respetar los límites antes señalados.

Las claves

Inspección. Es un procedimiento que busca llegar al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de obligaciones tributarias.
Determinación. El proceso culmina con el "acto de determinación", resolución que declara el nacimiento de la obligación tributaria y su cuantía.
Límites. El fisco no debería inspeccionar dos veces una misma empresa por el mismo hecho o tributo y por el mismo período.