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Pues en este contexto se hace muy oportuna la nueva colaboración de nuestro querido amigo, Abelardo Delgado Pacheco, socio de Garrigues en Madrid, inspector de Hacienda en excedencia y experto tributario de extensa trayectoria. Sus líneas iluminarán al lector a propósito de las últimas tendencias y desarrollos de la comunidad internacional en el desafiante propósito de diseñar una arquitectura tributaria sensible a la economía digital. Confiamos disfruten de este nuevo número de Consultor Tributario.

Fiscalidad de la economía digital: Un nuevo paso de la OCDE 
 

Abelardo Delgado

Como ya hemos tenido ocasión de comentar en este mismo espacio, la OCDE,  constituida en ejecutora y promotora de los mandatos del G20, ha centrado sus trabajos más recientes en la fiscalidad de la llamada economía digital. Esta postura dio lugar a una “Policy Note” de 23 de enero de 2019, seguida de inmediato por un documento sometido a consulta pública el 13 de febrero de este año. Tras las observaciones recibidas, la OCDE, a través del llamado “Inclusive Framework on BEPS” reunido los días 28 y 29 de mayo, ha lanzado un nuevo documento con un programa de trabajo para alcanzar una solución de consenso sobre los retos de la fiscalidad de la economía digital en 2020.

Este nuevo documento parte del anterior sometido a consulta el pasado mes de febrero y, en consecuencia, de los dos pilares sobre los que se construía aquel: un Pilar I, centrado en la reforma de los principios de la fiscalidad internacional; y un Pilar II, dirigido a los retos pendientes de BEPS y que supuso la propuesta de dos posibles medidas, “An income inclusion rule” y un denominado “Tax on base eroding payments”, dirigidas ambas a permitir a unos Estados gravar ciertas rentas cuando el Estado con derecho inicialmente a hacerlo no hubiera ejercitado su soberanía fiscal de manera considerada suficiente. El nuevo documento asume los dos pilares y ofrece un abanico de opciones para analizar en los próximos meses.

En lo que se refiere al Pilar I, la OCDE reconoce que en realidad ya no estamos hablando de una solución específicamente dirigida a los problemas planteados por la economía digital, como una parte de la economía, ni mucho menos a abordar el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por determinadas empresas altamente digitalizadas. La digitalización ha transformado toda la economía y, en cualquier caso, lo que estamos abordando es un replanteamiento de los fundamentos de las normas de Derecho Internacional Tributario, en la medida en la que éstas suponen esencialmente un reparto de las soberanías fiscales de los Estados.

La OCDE da por hecho que cualquier reforma supondrá un reconocimiento de mayor capacidad de gravamen a las llamadas jurisdicciones de mercado. Aunque seguimos lejos de un Impuesto sobre Sociedades en destino o “Destination Based Cash Flow  Tax”, se avanza hacia una solución que permita gravar en mayor medida o, si se prefiere, en una medida más justa, las rentas de un grupo de empresas en los Estados de mercado o de destino de sus operaciones, incluso aunque ese grupo de empresas carezca de una presencia física en esos Estados o territorios. Entre las tres propuestas barajadas en el documento anterior, la OCDE parece inclinada en favor de la llamada “Marketing Intangibles Proposal”, lo que la conduce a proponer, en suma, una serie de normas sobre distribución del beneficio global o “profit allocation rules” que puedan permitir una atribución de tales rentas a la jurisdicción de mercado. Aunque el nuevo documento aborda también la idea de un nuevo “nexus” o punto de conexión alejado de la exigencia de una presencia física, sólo precisa que ello supondría una modificación de los artículos 5, 7 y 9, entre otros, del Modelo de Convenio de la OCDE.

En síntesis, la OCDE propone una transformación de las reglas actuales sobre precios de transferencia, un cambio basado en un método de distribución del beneficio global que permita una mayor participación en el impuesto global de un grupo a los Estados de mercado o de destino de sus operaciones. Para ello, la OCDE ofrece diferentes alternativas. En primer lugar, cabría separar las rentas correspondientes a funciones rutinarias y atribuir las rentas restantes fundamentalmente a la jurisdicción de destino. También cabría, según la OCDE, prescindir de esa distinción y calcular un beneficio global del grupo a distribuir entre las diferentes jurisdicciones implicadas, lo que supone, en suma, que la OCDE acepta un método de reparto de ese beneficio global conforme a una fórmula establecida que tendría en cuenta clientes y usuarios. Y aun la OCDE ofrece una tercera opción para atribuir un mayor porcentaje de la renta global a las jurisdicciones de destino,  partiendo de un valor mínimo o de referencia objeto de esa atribución y distribución.

En cuanto al Pilar II, éste incluye dos piezas diferentes.  Primero, la OCDE contempla un impuesto global mínimo viendo el problema desde la jurisdicción de residencia de la matriz final o intermedia de un grupo, para atribuir a esa entidad y, en consecuencia, al Estado de su residencia el derecho de gravar rentas de una filial que no han sido gravadas suficientemente en la jurisdicción de residencia de esta última. Esta regla se completa con otra conforme a la cual este mismo principio se aplica en el caso de rentas de un establecimiento permanente exentas en el Estado de la casa central.

Esta primera pieza del Pilar II supone una expansión del sistema de transparencia fiscal internacional bajo la influencia del sistema de “Global Intangible Low Tax Income” o GILTI, procedente de la reforma fiscal de Estados Unidos en 2017. La nueva norma podría, no obstante, aplicarse a cualesquiera rentas sobre la base de un porcentaje mínimo de tributación, que debería acordarse internacionalmente, y que se aplicaría sobre una base calculada de acuerdo con las normas del Estado de la matriz, si bien podría simplificarse el cálculo acudiendo a criterios contables internacionales. Por añadidura, el documento de la OCDE abre la puerta a ciertas excepciones, atendiendo a criterios tan abstractos como la existencia de sustancia en el país de la filial o un retorno sobre  activos fijos.

Por otra parte, la segunda pieza del Pilar II comprende dos normas antierosión desde la perspectiva del Estado de la fuente.  Por un lado, cabría denegar una deducción o gravar con un impuesto o una retención ciertos pagos que generan gastos deducibles en esa jurisdicción cuando se hacen en favor de partes vinculadas y residentes en otra jurisdicción donde el ingreso correlativo no tiene una tributación mínima suficiente. Y, por otro,  se introduciría una regla o “subject to tax rule” en los Convenios de Doble Imposición que permitiría al Estado de la fuente denegar los beneficios del convenio en ausencia de una tributación suficiente de tales rentas en el otro Estado.

De nuevo, se deja a un momento posterior la decisión sobre cuestiones cruciales tales como (i) la coordinación entre las dos piezas de este Pilar II, (ii) qué se entiende por tributación mínima suficiente, (iii) cómo se calcula la tributación efectiva en cada país para esta comparación, teniendo en cuenta las reglas de imputación temporal o los sistemas de cálculo de la base imponible, así como (iv) el modo de llevar a cabo la necesaria modificación de los convenios bilaterales o la extensión de la segunda de estas reglas a operaciones entre partes no vinculadas en ciertos casos.

En cualquier caso, debemos ser conscientes de que estamos ante un proceso de cambio que puede transformar radicalmente la fiscalidad internacional tal y como hoy la conocemos. Y por supuesto cambiaría la fiscalidad internacional en su conjunto sin limitarse a ciertas grandes empresas digitales. Como la propia OCDE reconoce, este proceso supone la adopción de decisiones trascendentes de política fiscal, lo que debería conducir a debates nacionales en la sede correspondiente, comenzando por los parlamentos de cada país. Y como la OCDE asimismo reconoce estamos ante un cambio con unos efectos económicos y fiscales que deberían ser estimados con el mayor cuidado posible.