La regla del tope en el Impuesto al Valor Agregado

En este artículo repasaremos la importancia para los contribuyentes de aplicar la comúnmente denominada “regla del tope”, referente al excedente de IVA compras al finalizar cada ejercicio. Realizaremos una breve descripción de la normativa vigente, para luego detallar su aplicación práctica.

Regla del tope

Previo a abarcar este concepto y su relevancia al cierre del ejercicio, es importante mencionar que el IVA grava las operaciones a una tasa básica del 22%, existiendo determinados bienes o servicios gravados a una tasa mínima del 10%. Hay empresas, tales como las farmacéuticas y las hoteleras, en las que un gran porcentaje o la totalidad de sus ventas están gravadas a la tasa mínima y sus compras a la tasa básica, lo que genera que en las liquidaciones del IVA surja un excedente de IVA compras por esta diferencia de tasas.

El primer inciso del artículo 128 del Decreto 220/998 reglamenta en forma general el excedente de IVA compras respecto al IVA ventas, estableciendo que el mismo no generará devolución del impuesto, debiendo ser incluido en la próxima declaración jurada como un crédito que surgió en liquidaciones anteriores.

No obstante, la complejidad aparece cuando el excedente de IVA compras se origina por la diferencia de tasas (ventas a la tasa mínima y compras a la tasa básica), ya que la normativa establece que aquella porción del excedente que, al cierre del ejercicio, provenga de dicha diferencia de tasas integrará el costo de ventas y no podrá incluirse en la siguiente liquidación como un crédito. La determinación de este monto es lo que llamamos “regla del tope”.

A fin de establecer cuál es el monto correspondiente a la diferencia de tasas, el mecanismo a utilizar indica que se deben igualar las tasas de IVA aplicables a las ventas y a las compras para comprobar si el excedente de IVA compras es genuino o, por el contrario, es fruto de la aludida diferencia de tasas. Si bien la norma guarda silencio respecto a cómo deben igualarse las tasas (¿se transforman las ventas a la tasa básica, o las compras a la tasa mínima?), una corriente sostiene que se deben considerar las ventas como gravadas a la tasa básica. Ello en virtud del artículo 25 del Decreto 219/002, actualmente derogado.

Posibles escenarios

Como resultado de la aplicación de este mecanismo, pueden surgir básicamente dos posibilidades:

• Caso 1: que surja un excedente de IVA compras menor al existente en la liquidación de impuestos original, siendo la diferencia entre ambos importes lo correspondiente a la diferencia de tasas. En este caso se debe reconocer como costo de ventas la diferencia entre ambos e incluir en la siguiente declaración jurada el resto.
• Caso 2: Que surja un saldo a pagar. En este caso, el excedente de IVA compras corresponde en su totalidad a la diferencia de tasas, por lo que se debe reconocer como costo de venta, no pudiéndose trasladar a la siguiente declaración jurada.

Es importante resaltar que de la aplicación de la regla del tope nunca surge un saldo por pagar: esta regla solo se limita a verificar la composición del excedente de IVA compras y castigar lo que se origine en la diferencia de tasas.

Ejemplos prácticos

Para ejemplificar lo mencionado anteriormente, planteemos el caso hipotético de una empresa cuyas ventas estén gravadas al 10% y sus compras al 22%, y al realizar la liquidación del IVA al cierre del ejercicio obtenga como resultado un excedente de IVA compras de $ 30. En este caso, deberá realizar el cálculo de la regla del tope para determinar cuál es el monto correspondiente a la diferencia de tasas.

Si luego de realizar el cálculo con la transformación del IVA ventas a la tasa básica, el resultado es un excedente de $ 20 (caso 1), $ 10 corresponderían a diferencia de tasas, reconociéndose como costo de venta, y los $ 20 restantes pueden trasladarse a la declaración jurada siguiente. Por el contrario, si el resultado arroja un saldo a pagar (caso 2), debería reconocerse todo el excedente de IVA compras de la liquidación del impuesto (los $ 30) como costo de venta.

Excepciones

Corresponde hacer notar que no todos los contribuyentes que tienen ventas gravadas a la tasa mínima y compras a la tasa básica se encuentran obligados a aplicar la regla del tope. Por ejemplo, están eximidos de la misma quienes enajenen bienes inmuebles, así como también los prestadores de servicios de salud y de transporte.

Comentario final

Reviste especial importancia que los contribuyentes no omitan practicar la presente regla, de forma tal de no deducir un excedente de IVA compras que no corresponde, y así evitar inconvenientes con la administración tributaria.