Incidencia de los Convenios para Evitar la Doble Imposición en el IRNR

Una de las finalidades de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), tal como lo indica su denominación, es evitar la superposición de tributos de índole similar, aplicados por dos o más estados sobre la misma base imponible, el mismo sujeto y en el mismo momento o período de imposición.

Al momento de llevar a la práctica un convenio, existen distintos aspectos que los especialistas en la materia deben tener en cuenta para su correcta aplicación.

Ámbito de aplicación

El primer aspecto a tener en cuenta es verificar que se dan las condiciones subjetivas y objetivas para la aplicación del CDI al caso. En general, los convenios rigen cuando ambas partes son residentes de cada uno de los estados que suscribieron el acuerdo, calidad que no siempre surge de una apreciación inmediata dada las diferentes definiciones del concepto “residencia”.

Adicionalmente, se debe analizar si el impuesto aplicable a la operación bajo análisis queda comprendido en el convenio. Los impuestos de nuestro sistema tributario que quedaron comprendidos en los diferentes CDI que Uruguay ha suscrito son básicamente los impuestos directos, es decir, aquellos impuestos que recaen sobre la renta o el patrimonio de un contribuyente. O sea, el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR); el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) y el Impuesto al Patrimonio (IP). Los CDI no suelen cubrir tributos indirectos del tipo del IVA. 

Los CDI y las empresas locales responsables por IRNR

Se trata de un tema de suma importancia para las empresas locales, dada su posición de sujeto pasivo responsable por las obligaciones tributarias de entidades del exterior con las que tienen operaciones. Esa responsabilidad que opera en el ámbito del IRNR supone que los pagos queden sujetos a ese tributo, lo cual depende, a su vez, de si la entidad del exterior actúa en el país a través de un Establecimiento Permanente (EP) o no. Los CDI suelen disponer que en caso de que exista un EP la potestad tributaria es compartida entre los estados de residencia de la entidad y de radicación del EP. En términos prácticos, ello implica que el EP quede sujeto al IRAE, lo cual libera a la empresa local co-contratante de obligación como responsable tributario.  

Cuando una entidad del exterior no opera a través de un EP,  la potestad tributaria varía en función de la categoría de renta que obtiene. Mientras que en algunos casos la potestad tributaria resulta exclusiva para el Estado en que el contribuyente es residente, en otros casos es exclusiva para el Estado del que proviene la renta y en otros es compartida, a veces, con limitaciones para uno de ambos Estados.  Así por ejemplo, los CDI suelen prever que la aplicación de impuestos a la renta a los rendimientos de tipo inmobiliario es potestad exclusiva del país en el cual se ubica la propiedad mientras que para los intereses, dividendos y regalías, la potestad tributaria es del Estado que recibe las rentas, aunque se suele permitir que el Estado de donde se pagan las mismas los pueda gravar pero con ciertas limitaciones (por ejemplo, el impuesto exigido no puede superar el 10% o 5% del importe pagado). Con el fin de evitar el abuso de los tratados, se exige que el residente del Estado que recibe dichas rentas sea beneficiario efectivo de las mismas.

Cada operación debe analizarse en el marco del convenio que se pretende aplicar dadas las particularidades de los CDI

La gravabilidad de las rentas derivadas de servicios personales, como asistencia técnica, asesoramiento profesional y otros de ese tipo, usualmente descansa en el país de residencia del prestador, lo cual implica la imposibilidad de aplicarles el IRNR salvo que el CDI especifico incluya estas rentas, ya sea especialmente o bajo el concepto de regalías.  Lo que va dicho no excluye la necesidad de consultar el CDI que rige el caso, dado quelos convenios que Uruguay ha suscrito, como es usual en la materia,tienen aspectos especiales que ameritan un examen particular. 

Formalidades para su aplicación

El decreto N° 323/012 dispone que en oportunidad de efectuar una retención, los sujetos pasivos responsables deberán realizar la misma considerando tasa general vigente aplicable en cada caso, salvo que el contribuyente acredite la aplicación de un CDI. En ese caso debe requerir a los beneficiarios de las rentas o titulares del patrimonio un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad competente del otro Estado contratante o su representante autorizado. Se trata de un elemento formal que debe cumplir con ciertos requisitos exigidos por la administración fiscal.

Para saber

Limites 
Algunos CDI limitan la tasa del IRNR sobre dividendos, intereses y regalías.

Rentas por servicios 
Cuando el CDI no prevén un tratamiento especial para las rentas por servicios técnicos no es aplicable el IRNR sobre los pagos al exterior.

Información
La resolución N° 2.456/012 de DGI precisó la información que debe constar en el certificado de residencia fiscal que debe presentar el titular de la renta.