Proyecto de ley pretende cambiar criterios para la recaudación de aportes a la seguridad social

Dr. Adrián A. Gutiérrez

Departamento Legal de BAKER TILLY URUGUAY

1.    Alcance del proyecto de ley
 
 
Continuando con una tendencia que ya se está tornando en una mala tradición a nivel legislativo, se elevó el 27 de agosto de 2018 un nuevo proyecto de ley por el cual se pretenden realizar cambios al régimen actualmente aplicable en torno a: i) el hecho generador de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS) a realizarse ante el Banco de Previsión Social (BPS), entendiéndose que los ingresos no declarados, total o parcialmente, se reputan líquidos de forma de legitimar el procedimiento de nominalización que fuera sustentado históricamente por el BPS; y ii) el criterio aplicable a partir del cual se considera que una remuneración se encuentra gravada. A tal efecto, se declara con carácter “interpretativo” que las retribuciones estarán gravadas por CESS una vez que estas se hubieren devengado, en contra del criterio de lo percibido que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) han sustentado hasta la fecha.
 
De esta forma se intenta, como ha sucedido respecto de otros temas, aplicar una solución opuesta a la que viene siendo la interpretación de un sector importante de la doctrina y la jurisprudencia firme del TCA.
 
Esta no parece ser la vía correcta para intentar dar solución a estos problemas que se plantean en el ámbito de la recaudación —máxime en un período de deterioro y recesión de la actividad empresarial uruguaya—, sino que lo que se requiere es replantear el debate en observancia al interés general protegido, sin perder de vista los derechos fundamentales en juego.
 
 
 2.    Sobre la nominalización de las retribuciones
 
La nominalización implica considerar que las sumas percibidas por el trabajador constituyen su salario líquido y, por ende —a efectos de calcular el monto de CESS que corresponde abonar en tales situaciones—, debe adicionársele a dicha suma líquida el monto correspondiente a los aportes personales del trabajador, o sea, su salario nominal.
Este criterio es el que ha pretendido seguir el BPS en la confección de los avalúos, desde hace varios años. 
 
Con anterioridad hemos sustentado, en forma concordante con la doctrina mayoritaria, que para establecer el quantum de la materia gravada por CESS deben considerarse las remuneraciones realmente percibidas, no constituyendo tales las sumas que el trabajador debería recibir pero —de hecho— no percibe. 
 
Por ello afirmamos que el salario nominal a que refiere la tesis del BPS —que ahora se sustenta en el proyecto de ley— constituye una ficción, lo que determina la improcedencia de la supuesta retención y no versión de un aporte personal que, de todos modos, tampoco habría existido.
 
Y esta ha sido la opinión pacíficamente sustentada por el TCA a lo largo de su jurisprudencia que comprende, ya, más de 12 años de vigencia.
 
El artículo 153 de la ley No 16.713, al referirse a la “materia gravada”, dispone que: “A los efectos de las contribuciones especiales de seguridad social recaudadas por el Banco de Previsión Social, constituye materia gravada todo ingreso que (…) perciba el trabajador”. 
 
Ahora bien, el proyecto de ley enviado por el Poder Ejecutivo estipula en el artículo 1o: “Declárase, con carácter interpretativo que (…) los ingresos no declarados, total o parcialmente (…) se reputaran líquidos”.
 
Esta “interpretación” choca con el propio texto de la norma en la medida en que hace expresa mención a los montos percibidos por el trabajador, lo que determina la aplicación de una ficción que supone que el trabajador habría percibido una suma distinta, para poder utilizar el procedimiento de la nominalización.
 
Tanto es así que el artículo 147 de la misma norma legal establece el principio de primacía de la remuneración real. La disposición es clara: las CESS se deben aplicar sobre las remuneraciones realmente percibidas, esto es, respecto del monto efectivamente recibido por el trabajador, salvo la excepción expresamente regulada en el artículo 154 de la norma, que, por tratarse de una excepción al régimen general, debe ser de interpretación restrictiva.
 
El artículo 1o del proyecto de ley no surge como una ley interpretativa, pues lo que está haciendo es innovando sobre el régimen aplicable respecto a la base de cálculo que debe considerarse para el pago de las CESS. Por ello, y en la medida en que concluyamos que nos encontramos frente a una ley que no posee el carácter interpretativo que el proyecto pretende otorgarle, deberíamos concluir que es inconstitucional.
 
Por último, debe considerarse especialmente que si se aprobara el artículo 1o del proyecto de ley —que, al tratarse de una ley interpretativa, posee, como lo señala el mismo artículo, carácter declarativo—, esta interpretación podría aplicarse retroactivamente y exigirse el pago de aportes por CESS bajo estas condiciones, salvo los casos de prescripción que puedan presentarse.
 
 
3.    Sobre la aplicación del criterio de lo “percibido”
 
El artículo 2o del proyecto de ley modifica la redacción del actual artículo 148 de la ley No 16.713 por la siguiente: “(Principio de actividad. Hecho generador. Principio de lo devengado): Las contribuciones especiales de seguridad social destinadas al Banco de Previsión Social, se generarán (…) con prescindencia de que las remuneraciones sean efectivamente percibidas”.
 
La compleja cuestión acerca del momento en que se hacen exigibles las CESS ha sido objeto de una vieja discusión que lleva décadas, sobre la aplicación del criterio de lo “devengado” —seguido principalmente por el BPS—, que determina que el momento en que se hace exigible su pago se verifica cuando el pago se devenga, o sea se genera, y pueda ser exigido por el trabajador (por ejemplo, al momento que la normativa prevé el pago del aguinaldo); o, en caso del criterio de lo “percibido” —seguido por la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del TCA—, esto ocurre al momento en que efectivamente se percibió el beneficio económico (por ejemplo, al momento del efectivo pago del aguinaldo). 
 
Justamente, el agregado que hace referencia a que las CESS se generarán “con prescindencia de que las remuneraciones sean efectivamente percibidas” no solo es contraria a lo que ha sido la posición tradicionalmente admitida por la doctrina y la jurisprudencia del TCA, sino que —a nuestro criterio— también violenta la solución que la misma norma legal plantea en el artículo 153, cuando, al referirse a la “materia gravada”, dispone que “a los efectos de las contribuciones especiales de seguridad social (…) constituye materia gravada todo ingreso (…) que (…) perciba el trabajador”, y el artículo 147 de la misma norma en cuanto establece que “las contribuciones especiales de seguridad social (…) aplicarán sobre las remuneraciones realmente percibidas por los sujetos pasivos”.