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12 de enero 2023 - 5:03hs

Juan Troccoli y Cecilia Ricciardi, socios de Andersen* 

El 2023 comenzó con una modificación significativa en el aspecto espacial del Impuesto a la Renta Empresarial (IRAE). La relevancia de la misma no viene por sus consecuencias en la recaudación del fisco, pero si en un ajuste sobre un principio fundamental que ha regido nuestro sistema tributario, gravar la renta de fuente local y no la originada en el exterior. Actualmente en nuestro país se gravan las rentas de fuente uruguaya, es decir las provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados y derechos utilizados económicamente en el territorio de la República. Este principio ha tenido algunas perforaciones, gravándose algunas rentas generadas en el exterior tales como los servicios de carácter técnico, publicidad y propaganda.

El ajuste normativo se origina en las observaciones planteadas por el Código de Conducta de la Unión Europea (UE), al identificar algunos aspectos potencialmente perjudiciales en nuestro sistema tributario en lo que respecta a la obtención de rentas pasivas del exterior, exigiendo que se ajuste la normativa con efecto a partir del 1 de enero de 2023, sin posibilidad de establecer un periodo de transición.

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El Poder Ejecutivo mantuvo la posición histórica de Uruguay de continuar aplicando como principio general para las rentas empresariales el de territorialidad de la fuente y por ello adoptó el criterio de considerar a las rentas pasivas de fuente extranjera siempre que el contribuyente pueda demostrar una sustancia económica en Uruguay.

¿Aplica a todos los contribuyentes el cambio normativo?

El cambio normativo no aplica a todos los contribuyentes, sino solo a aquellos que integren un grupo multinacional.

Un grupo multinacional comprende a un conjunto de dos o más entidades vinculadas, residentes en diferentes jurisdicciones, incluyéndose a la casa matriz y establecimientos permanentes.

Se considera que una entidad integra un grupo multinacional si está incluida en los estados contables consolidados del grupo según los principios contables de la jurisdicción de la entidad controlante final, o hubiera correspondido incluirla si la entidad estuviera obligada a preparar estados contables consolidados, o que debiendo estar incluida se la excluya por motivos de tamaño o relevancia.

En definitiva, si el contribuyente no integra un grupo multinacional, continúa considerando las rentas de fuente extranjera excluidas del IRAE.

Aquellos que, si formen parte de un grupo multinacional, deberán analizar si reciben rentas pasivas del exterior y si tienen una sustancia económica en el país.

¿Todas las rentas del exterior quedan afectadas por la nueva normativa?

No. Las rentas operativas (por oposición a las pasivas) no están contempladas en este cambio normativo, por ende aquellas generadas en el exterior, continúan excluidas del IRAE.

Las rentas pasivas del exterior que el cambio normativo incluye en el IRAE son las siguientes rentas que obtiene en el exterior una entidad integrante de un grupo multinacional:

i)  Les rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes y software registrado, enajenados o utilizados económicamente en el exterior, en la parte que no corresponda a ingresos calificados.

O sea, sobre estas rentas obtenidas en el exterior, el contribuyente deberá analizar cuales corresponden a ingresos calificados y no calificados. Los ingresos calificados continúan siendo renta de fuente extranjera no comprendida en el IRAE, y los no calificados pasaran a considerarse renta de fuente local gravado por IRAE.

Se entiende por ingresos calificados al monto que resulte de aplicar a los ingresos provenientes de la explotación de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado, el siguiente cociente:

  • numerador: gastos y costos directos para desarrollar cada activo incrementados en un 30%,
  • denominador: gastos y costos totales incurridos para desarrollar cada activo, mas gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual, y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes.

En definitiva, se considera renta de fuente uruguaya la porción del ingreso multiplicado por (1 – el coeficiente de ingreso calificado).

ii) Otras rentas pasivas en general, siempre que sean obtenidas por una entidad no calificada.

Se entiende por otras rentas a: los rendimientos de capital inmobiliario, dividendos, intereses, otras regalías, otros rendimientos de capital mobiliario, incrementos patrimoniales derivados de transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico de los activos que generan los rendimientos precedentes y todo otro aumento de patrimonio derivado de los activos pasibles de generar los rendimientos precedentes.

Se deberá analizar si la entidad es calificada o no respecto de cada activo que genera una renta pasiva del exterior. De ser calificada, las rentas del exterior continuaran estando excluidas del IRAE.

Una entidad es considerada calificada si tiene una adecuada sustancia económica durante el ejercicio fiscal, debiendo cumplir simultáneamente respecto a cada activo generador de las rentas en el exterior con las siguientes condiciones:

a)  emplea recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en territorio nacional;

b)  toma las decisiones estratégicas necesarias, y soporta los riesgos en territorio nacional;

c)  incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.

Para las condiciones establecidas en las dos primera condiciones (a y b), se entenderá́ que la entidad posee una adecuada sustancia económica aun cuando la actividad sea desarrollada por terceros contratados a tales efectos en territorio nacional y bajo la adecuada supervisión y control en el país por parte de la entidad a calificar. En el caso de tercerizar las actividades, se requiere que los terceros empleen recursos humanos acordes a los servicios prestados en número, calificación y remuneración, y en caso de prestar el servicio a múltiples destinatarios, no exista superposición de los recursos afectados a cada destinatario. Además deberán contar con las instalaciones adecuadas e incurrir en gastos y costos adecuados para la prestación del servicio.

Entidad con actividad principal holding o tenedora de inmuebles

Las sociedades holding o tenedora de bienes inmuebles no les será́ de aplicación los requisitos b) y c), debiendo solo cumplir con el literal a). El decreto reglamentario establece que se verificara el cumplimiento de la condición de recursos humanos si la entidad posee al menos un director residente en Uruguay con las calificaciones adecuadas para ejercer dicho cargo, o la mayoría de los recursos humanos empleados son residentes uruguayos y se encuentran calificados para llevar adelante las actividades que generan las rentas en cuestión.

El decreto define a las sociedades holding y tenedoras de inmuebles como aquellas cuya actividad principal es adquirir y mantener participaciones patrimoniales en otras entidades o bienes inmuebles, y los activos directamente asociados a dichas actividades representen al menos un 75% del total de los activos de la entidad.  

Entidad propietaria de marcas

Una situación especial es el caso de las marcas, los ingresos por su enajenación o explotación fuera de Uruguay siempre serán considerados de fuente uruguaya, aunque la entidad sea considerada calificada.

Deducción de impuestos pagados en el exterior

La obtención de rentas en otras jurisdicciones puede conllevar al pago de impuestos a la renta en el exterior, generalmente mediante retención. La norma permite deducir del tributo a pagar en Uruguay el impuesto a la renta que se haya pagado en el exterior, sin la necesidad de que exista un convenio para evitar doble imposición.

Cláusula antiabuso específica

Como mencionamos, uno de los requisitos para mantener el principio de gravabilidad en la fuente es la existencia de una cláusula antiabuso general o especifica. La norma incluye una cláusula específica para las nuevas hipótesis de renta de fuente uruguaya. La DGI podrá́ desconocer las formas, mecanismos o serie de mecanismos que sean establecidos con el propósito principal o uno de los propósitos principales de obtener una ventaja tributaria, desvirtuándose la finalidad de esta nueva normativa.

Vigencia de las nuevas normas

La entrada en vigencia de la nueva normativa será a partir de los ejercicios iniciados el 1° de enero 2023.

 

*Andersen brinda servicios de asesoramiento profesional en las áreas de impuestos, derecho corporativo, laboral, notarial y derecho migratorio

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